CHARGE DE LA PREUVE

Affirmanti incumbit probatio (la preuve incombe à celui qui affirme)

Le principe de la charge de la preuve est posé à l’article 9 du code de procédure civile, lequel dispose que :

« Il incombe à chaque partie de prouver conformément à la loi les faits nécessaires au succès de sa prétention. »

 

Ce principe général n’est pas contraire à l’exigence d’un procès équitable posée à l’article 6 de la convention de sauvegarde des droits de l'homme.

En matière fiscale, l’appréhension de la charge de la preuve est beaucoup plus délicate.

 

Elle peut incomber tantôt à l’administration, tantôt au contribuable.

 

D’une manière générale, en matière de déclaration, et dès lors que le contribuable prétend pouvoir bénéficier d’une mesure d’allégement, de réduction, d’une mesure spécifique, d’un dégrèvement ou d’une restitution, la charge de la preuve lui incombe dans tous les cas.

Il lui appartient également d’apporter la preuve de l’envoi régulier en temps et en heure d’une déclaration au dépôt de laquelle il est obligé (déclaration d’ensemble des revenus, revenus fonciers, ISF, plus-values immobilières, plus-values mobilières, TVA...)

En cas d’absence de déclaration, à défaut de pouvoir apporter la preuve de la souscription de celle-ci et de son envoi, l’administration se prévaudra de cette absence de preuve pour établir l’imposition suivant une procédure d’office (il appartiendra alors au contribuable d’apporter la preuve de l’exagération de l’imposition) et pour appliquer des pénalités et majorations.

Cas particulier de l’article 170 du code général des impôts :

« En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu, dont notamment ceux qui servent à la détermination du plafonnement des avantages fiscaux prévu à l'article 200-0 A. Lorsque le contribuable n'est pas imposable à raison de l'ensemble de ses revenus ou bénéfices, la déclaration est limitée à l'indication de ceux de ces revenus ou bénéfices qui sont soumis à l'impôt sur le revenu. (...) »

 

La personne imposable est tenue de souscrire une déclaration d’ensemble des revenus imposables, ce qui dispense donc celle qui n’est pas imposable.

Toutefois la personne qui n’est pas imposable est néanmoins tenue de souscrire cette déclaration en indiquant ceux de ces revenus ou bénéfices qui sont soumis à l'impôt sur le revenu, même s’ils ne sont pas imposables.

En fait, et aux termes de la jurisprudence, toute personne est tenue de souscrire une déclaration d’ensemble des revenus. En l’absence de déclaration, la preuve de ce qu’elle n’était pas imposable et ne bénéficiait pas d’un revenu ou bénéfice soumis à l’impôt lui incombe.

A défaut elle tombe sous le coup des dispositions de l’article 1741 du même code en ce qu’elle « a volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits » (délit passible d'une amende de 75 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans).

1 - Preuve à la charge de l'administration fiscale

La charge de la preuve incombe à l'administration fiscale dans les principaux cas suivants, cités de manière non exhaustive :

- En cas d’application de pénalité pour dépôt tardif d’une déclaration, le cachet de la poste de la lettre d’envoi (ou la date de l’accusé réception postal) faisant foi ;

- En cas de redressements effectués suivant la procédure contradictoire ;

"Les mentions figurant dans la charte, qui indiquent que la charge de la preuve incombe en principe à l'administration fiscale dans le cadre la procédure contradictoire et dans le cas où la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rend un avis défavorable au maintien du redressement, n'ont ni pour objet ni pour effet d'instaurer des règles de preuves différentes de celles qui résultent de l'application de la loi et des principes généraux de la procédure contentieuse." Conseil d'Etat 11 févr. 2011, req. n° 317170, Sté Dalkia France: RJF 2011, n° 625; BDCF 2011, n° 63, concl. Mme Cortot-Boucher.

- Pour l’envoi de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

"Il appartient à l'administration d'apporter la preuve que le contribuable a reçu un exemplaire de la charte du contribuable à jour des derniers textes applicables. TA Rennes, 4 févr. 1999, req. n° 94-2682: RJF 1999, n° 737. La circonstance que la charte ne comporte pas la mention des dispositions nouvelles issues de la dernière loi de finances n'a pas pour effet de vicier la procédure d'imposition dès lors que ces lacunes ne sont pas de nature à priver le contribuable d'une garantie essentielle." Conseil d'Etat 20 oct. 2000, req. n° 204814, SA Comelec: Dr. fisc. 2001, comm. 437, concl. Mignon; RJF 2001, n° 58; BDCF 1/01, avec concl.

- En cas de revenus réputés distribués, les redressements des résultats de l'entreprise doivent avoir pour conséquence de faire apparaître un bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés, ce qui suppose la démonstration de recettes non déclarées de l'entreprise ;

S'agissant de l'appréhension des fonds, c'est à l'Administration d'apporter la preuve que les fonds ont été perçus par le contribuable entre les mains duquel elle entend les imposer (C.E., 14 novembre 1990, Leder, n° 58041)

- Dans le cas où l’organe consultatif (commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, commission de conciliation, comité de l’abus de droit) rend un avis défavorable au maintien des redressements proposés ;

- Lorsque l'imposition a été établie par l'administration fiscale en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, de la commission départementale de conciliation malgré la demande du redevable, en ce sens, la question de la charge de la preuve qui s’imposerait à l’administration ne se pose plus, puisque la procédure est irrégulière et doit faire l’objet d’une annulation.

- Lorsque l’administration fait application des pénalités pour mauvaise foi ou pour manœuvres frauduleuses.

2 - Preuve à la charge du redevable

La charge de la preuve incombe au redevable dans les principaux cas suivants, cités de manière non exhaustive :

- Le redevable fait état dans sa déclaration de revenus de charges ou d'évènements permettant de bénéficier d'un allégement d'impôt (une modification de la composition du foyer fiscal par exemple);

- Le redevable a donné son accord sur l'imposition résultant des rehaussements notifiés :

Lorsque, ayant donné son accord au redressement ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. CE 15 nov. 2006, req. n° 289805, Fiévet : RJF 2007, n° 152; BDCF 2007, n° 20, concl. Verclytte

- Le redevable a fait l’objet d’une procédure de vérification (comptabilité, ESFP), et se prévaut d’un défaut de débat oral et contradictoire. Il doit rapporter la preuve de l’absence de débat oral et contradictoire, ce qui est difficile d’autant que la jurisprudence considère l’appréciation d’un dialogue contradictoire exigé par les dispositions des articles L. 47 à L. 50 et par les énonciations de la charte rendue opposable à l'administration par l'art. L. 10 a eu lieu, dès lors que le contrôle a eu lieu sur place et que le contribuable a bénéficié de plusieurs rencontres avec le vérificateur.

- Le redevable faisant l’objet d’un ESFP, se prévalant d’opérations couvertes par l’anonymat doit apporter la preuve de l’acquisition des valeurs ;

Les dispositions de la charte indiquant que le contribuable est en droit de faire état dans sa réponse à une demande de justifications d'opérations couvertes par l'anonymat à condition d'être en mesure de fournir «une attestation précise de l'intermédiaire qui est intervenu dans la transaction ou toute autre justification tirée de la comptabilité de celui-ci» ainsi que «des éléments de preuve sur l'acquisition de ces différentes valeurs» — telles que des bons anonymes — sont opposables à l'administration. CAA Lyon, 25 oct. 2001, req. n° 971896, Colomb: RJF 2002, n° 418; Dr. fisc. 2002, comm. 394. V. aussi notes ss. art. L. 49, L. 80 E , L. 189 , R. 200-18 .

- En cas de défaut de saisine de l’interlocuteur départemental, prescrite à peine de nullité de la procédure fiscale, il appartient au contribuable d'apporter la preuve qu'il a demandé la saisine de l'interlocuteur. (CE 20 oct. 2000, req. n° 204814, SA Comelec: RJF 2001, n° 58; BDCF 1/01, concl. Mignon).

Etant précisé que cette preuve ne peut être apportée par la production d'un courrier simple que l'administration conteste avoir reçu. (CE 20 oct. 2000, req. n° 204814, SA Comelec: RJF 2001, n° 58; BDCF 1/01, concl. Mignon).

- En cas d’accord exprès ou tacite d’une évaluation administrative ;

- Lorsque l'imposition a été établie sur les bases indiquées dans une déclaration ou dans un acte présenté à la formalité de l'enregistrement;

- L'imposition est établie selon une procédure d'office :

• taxation d'office pour défaut : de souscription de la déclaration du revenu global, de la déclaration de chiffre d'affaires ou pour non réponse à une demande de justifications,

• évaluation d'office du bénéfice non commercial

- Lorsque l'imposition est établie conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires;

- Lorsque l'imposition est établie conformément à l'avis rendu par le comité consultatif de répression des abus de droit;

- Lorsque l'imposition est établie en application d'une présomption légale prévue notamment en matière d'enregistrement ou d'ISF (présomption touchant à la propriété, la jouissance ou la valeur de certains meubles ou immeubles, ainsi que la réalité ce certaines dettes) et d'impôts directs (présomption de distribution de sommes mises à la disposition des associés à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes par exemple).

3 - Preuve à la charge des deux parties

Cette situation se rencontre par exemple lorsque l'administration fiscale a établi l'existence d'un revenu imposable, il appartient alors au contribuable de prouver la réalité des dépenses qu'il invoque en vue de l'acquisition ou de la conservation de ce revenu.

« Considérant qu’aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : /1° Les frais généraux de toute nature (...) ; que si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci ; qu’il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée ; que dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

Considérant qu’en exigeant que la société requérante présente tous éléments et documents propres à établir la nature et l’importance des services reçus de la société mère et à permettre d’apprécier si le montant des sommes versées à celle-ci correspond à l’étendue des services que ces sommes ont pour objet de rémunérer et en écartant comme non probants les éléments fournis par la société, notamment pour justifier le montant de la redevance versée, sans tenir compte de ce que l’administration ne remettait pas en cause la réalité des prestations fournies et sans rechercher si elle apportait des éléments de critique du chiffrage exposé par la société de nature à démontrer que la rémunération de la contrepartie obtenue était excessive, la cour a fait une inexacte application des règles gouvernant la charge de la preuve rappelées ci-dessus ; que la société SELAFA GEOMAT est dès lors fondée à demander l’annulation de l’arrêt attaqué ; » Conseil d’État 16 mai 2008, N° 288101, 3ème et 8ème sous-sections réunies.